Przy przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski wypracowane i opodatkowane w latach ubiegłych, które nie zostały wypłacone przed przekształceniem oraz nie będą zasilały kapitału zakładowego spółki przekształconej, powinny zostać przekazane na kapitał zapasowy spółki przekształconej. Jeżeli w późniejszym czasie wspólnicy będą chcieli wypłacić ze spółki przekształconej zyski z lat ubiegłych wypracowane w ramach spółki jawnej, to organy podatkowe mogą chcieć opodatkować taki transfer podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Opodatkowanie niewypłaconych zysków spółki jawnej
Przekazanie środków ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do wspólników tej spółki co do zasady jest opodatkowane podatkiem PIT. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca
1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm., dalej jako „ ustawa o PIT”) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Jednak powyższe przepis powinien mieć zastosowanie jedynie w przypadku przekazania środków pochodzących z wypracowanego zysku sp. z o.o.
Jeżeli wcześniejsze zyski spółki jawnej, które zostały opodatkowane przez wspólników jako dochody z działalności gospodarczej, nie zostały w pełni wypłacone wspólnikom, a znajdują się one w majątku spółki z o.o., to według organów podatkowych przekazanie ich po przekształceniu przez spółkę kapitałową będzie generowało przychód u wspólników z tzw. udziału w zyskach osób prawnych, od którego podatek PIT wynosi 19% (por. Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2021 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.961.2020.3.KS.)
Takie podejście nie może być akceptowane, gdyż doprowadza w istocie do podwójnego opodatkowania wypłacanych dochodów, które zostały wypracowane przez spółkę jawną oraz były już opodatkowane podatkiem PIT bezpośrednio u wspólników spółki jawnej. Opodatkowana powinna być jedynie część przekazywanych środków, która pochodzi z zysku wygenerowanego przez spółkę z o.o. w trakcie jej trwania. Brak opodatkowania zatrzymanych zysków spółki jawnej wypłacanych przez przekształconą spółkę z o.o. potwierdzają jednak w większości orzeczenia sądów administracyjnych:
„Jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysk przedsiębiorcy stał się niespornie częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki. Wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu. Nie może być zatem uznana za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej. Dlatego wypłata omawianych środków przez równoczesne obniżenie kapitału zapasowego nie przybierze w tym wypadku żadnej z form przewidzianych w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. dla powstania opodatkowanego przychodu.” (por. nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 639/21)
„zyski spółki jawnej były na bieżąco opodatkowane przez odprowadzanie zaliczek na podatek PIT, wobec czego opodatkowanie wypłaty takich środków poprzez Spółkę z o.o. podatkiem PIT stanowi ponowne opodatkowanie tej samej wartości tym samym podatkiem” (por. nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1188/21,)
„Niewypłacone zyski z działalności spółki jawnej co do zasady były opodatkowane, a więc nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 o.p. zasady kontynuacji.” (por. nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2020 r., znak I SA/Po 270/20)
Należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 51/21 wprost wskazał na brak opodatkowania zysków wypracowanych przed przekształceniem w przypadku odpowiedniego ujęcia księgowego tych zysków. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że „w związku z powyższymi rozważaniami przyjąć należy, że pod pojęciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy co do zasady rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa pojęcia „przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”. Tym samym w przypadku niewypłaconych zysków spółki osobowej (jawnej), podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie jej wspólników, nie można mówić o ich przekształceniu w zyski spółki kapitałowej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli owe zyski spółki osobowej (jej wspólników) zostały wyodrębnione w księgach podatkowych w sposób pozwalający – pomimo upływu czasu – na dokładne wyodrębnienie tej części kapitału zapasowego (rezerwowego) spółki kapitałowej, która pochodzi z zysków przekształcanej spółki osobowej. Zasada kontynuacji wynikająca z art. 93a § 1 pkt 2 Op powinna być zatem rozumiana w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wypracowanych przez przekształcaną spółkę osobową, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie jej wspólników. Opodatkowane zyski (dochody) spółki osobowej nie mogą być bowiem traktowane po jej przekształceniu w spółkę kapitałową jako zysk osoby prawnej, którego wypłata skutkowałaby po raz kolejny powstaniem przychodu po stronie wspólnika spółki osobowej – podlegającego opodatkowaniu po raz drugi podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”
Należy zauważyć, że w jednym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku sąd przychylił się do argumentacji organów podatkowych potwierdzając opodatkowanie niewypłaconych zysków przekazywanych przez spółkę przekształconą, jednak należy uznać ten pogląd za mniejszościowy i nieprawidłowy. (por. nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 165/21)
Podsumowując, przekazanie wspólnikom przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością środków pieniężnych – pochodzących ze zgromadzonych na kapitale zapasowym środków stanowiących zyski spółki jawnej (zatrzymane ówcześnie w spółce jawnej) – nie powinno być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.
Podjęcie uchwały o przekazaniu zysku przed przekształceniem
Bezpieczniejszym rozwiązaniem, chociaż nie zawsze możliwym, jest podjęcie przed przekształceniem, jeszcze w spółce jawnej, uchwały o wypłaceniu wspólnikom zysku z lat ubiegłych. W ten sposób wspólnicy wykreują zobowiązanie dotyczące wypłacenia zysku zatrzymanego w spółce jawnej, a po przekształceniu spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski z lat ubiegłych będą zaklasyfikowane w pasywach spółki przekształconej do zobowiązań, a nie będą tak jak we wcześniejszym przypadku powiększały kapitałów własnych spółki. Dla wspólników nie spowoduje to powstania przychodu, gdyż ich roszczenie powstanie jeszcze w ramach spółki jawnej i nie będzie wątpliwości, że dotyczy to zysku wygenerowanego przez spółkę jawną, która jest transparentna podatkowo i której zysk został już opodatkowany przez wspólników.
Powyższe potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2023 r., znak 0112-KDIL2-1.4011.649.2023.3.TR, organ stwierdził, że „Podjęcie skutecznej uchwały o podziale i wypłacie zysków powoduje, że po stronie spółki jawnej powstanie zobowiązanie wobec wspólników do wypłaty tych należności. Zobowiązanie takie – jako element obciążający majątek spółki jawnej – powinno zostać odpowiednio ujęte w dokumentach dotyczących planowanego przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i na kapitałach spółki z o.o. Skoro wypłacane przez Państwa (jako spółkę z o.o. powstałą z przekształcenia spółki jawnej) kwoty faktycznie będą miały charakter wypłaty zysków ze spółki jawnej w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, to:
* nie będą stanowiły przychodów wspólników z udziału w zyskach osoby prawnej (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), bo ich wypłata będzie realizacją zobowiązania, które powstało po stronie spółki jawnej przed jej przekształceniem w spółkę z o.o.;
* nie będą stanowiły przychodów wspólników z uwagi na ich wcześniejsze opodatkowanie w trybie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”
Data opublikowania: 31.12.2024 r.
Autor publikacji: Karol Kądziela, doradca podatkowy 13475